營改增”政策解讀及重難點問題應對

2016年5月1日，“營改增”試點范圍擴大 到建筑業、房地產業、金融業和生活服務業，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業稅負只減不增，這被解讀為1994年分稅制改革以 來中國最深刻的財稅體制改革。對于建筑業企業來說，“營改增”落地后，依然有許多必須重點關注的問題。對于這些問題的理解，不僅關系到稅負的增減，更關系 著企業的生存發展。

應充分理解增值稅的轉嫁機制

在營業稅稅制下，稅率是3%，改征增值稅后，稅率是11%，但企業必須明了，稅率與稅負是不同的概念。營業稅稅制下，3%是實際稅負，而增值稅稅制下，稅率是11%，但稅負卻并不是11%，原因就在于增值稅具有可轉嫁特征。

在上圖中，冶煉廠的主要業務是開采鋁礦石，假 定冶煉廠以117元將鋁礦石銷售給鋁型材加工廠，加工廠以351元將成品銷售給門窗廠，門窗廠制造出鋁合金門窗并以702元的價格銷售給施工企業，施工企 業以702元的價格購入鋁合金門窗并經過安裝成為現場的不動產，而不動產的驗工計價將向甲方收款銷售款項1110元，最后甲方再以2220元的價格銷售給 購房者。若購房者購買房產之后不再轉手，他就是這條生產鏈上的末端消費者。從圖中可以看出，鋁合金最終變成不動產，這是實物流；中間橢圓形數字部分是資金 流，即資金從下游流向上游，其中117、351和702是現金流。

在這個模型中，施工企業的增值稅率是11%，冶煉廠、加工廠、門窗廠等是典型的工業企業，稅率是17%。任何企業在向下游企業收取款項時，都包括價和稅。這是增值稅的一大特點——價稅分離。另外，增值稅可以進行抵扣，所以增值稅不能忽視銷項稅額和進項稅額。

增值稅橫向涵蓋所有產業鏈，縱向起于初級產品，終于末端消費者。談論“營改增”時，一定要從上下游企業的角度綜合考慮。施工企業上游主要是材料供應商、勞務企業和分包商，而下游主要是房地產企業。如果最終購房者是個人，這個價值鏈上還包括個人。

納稅人繳納的稅款與其增值額密切相關。從圖中可以看到，建筑業實現了400元的增值，但只交了8元的稅款，原因在于其進項稅額高于銷項稅額。增值額與企業稅負密切相關，增值額越高企業稅負越高。

增值稅具有稅負可轉嫁性，由上游向下游轉嫁，末端消費者是最終負稅人，它承擔了整個產業鏈的稅負。

憑票抵稅的征管機制決定了增值稅專用發票的極端重要性。增值稅專用發票的印制單位是中國印鈔造幣總公司，票據全國統一，由國家稅務總局監制，其管理嚴格程度不亞于對人民幣的流通和管理。在增值稅稅制下，涉及增值稅專用發票的虛開、偽造便涉嫌犯罪，最高可以判處無期徒刑。

應透徹理解關鍵政策

與營業稅相比，增值稅較為復雜，現階段，建筑企業必須透徹了解增值稅相關概念，全面吸收、靈活運用已出臺的各項政策，爭取在實際操作中將稅負降到最低。現就企業容易忽略、容易犯錯的幾點作簡要闡述。

計稅方法。一是一般計稅方法，只適用于一般納 稅人，當期應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額，其中，銷項稅額=不含稅銷售額×稅率。采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按照下列公式進行價稅分 離：不含稅銷售額＝含稅銷售額÷（1+稅率）。二是簡易計稅方法，既適用于小規模納稅人也適用一般納稅人的某些特定納稅行為，當期應納稅額=當期不含稅銷 售額×征收率。采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，按照下式進行價稅分離：不含稅銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率3%）。一般納稅人和小規模納稅人以 年應稅銷售額500萬元為分界，因此建筑施工企業絕大多數都是一般納稅人。

但現階段，有3種情形可以選擇適用簡易計稅辦 法：一是以清包工方式（施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用）提供的建筑服務；二是為甲供（全部或部分設 備、材料、動力由工程發包方自行采購）工程提供的建筑服務；三是為建筑工程老項目提供的建筑服務。建筑工程老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同 開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程 項目。

納稅義務發生時間。納稅義務發生時間，通俗地 說就是什么時候該繳稅，它之所以重要，是因為它是稅務部門稽查的依據。一是先開具發票的，為開具發票的當天；二是在提供建筑服務之前收到款項的，即收到預 收款時，為收到預收款的當天；三是提供建筑服務過程中或之后收到款項的，即收到工程進度款時，為收到工程進度款的當天；三是提供建筑服務過程中或之后，甲 乙雙方在書面合同中約定付款日期的，為書面合同確定的付款日期當天；五是未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為建筑工程項目竣工驗收的當天。這 5個時間點，企業稅務人員一定要搞清楚。

在此，不妨舉幾個事例，來予以說明。

例1：2017年5月25日，A施工企業與甲 公司簽訂工程承包合同，甲公司通知A企業將于近期付款111萬元，要求A企業開具增值稅發票，A企業當日開具發票111萬元。6月16日，A企業收到工程 款111萬元。那么A企業的納稅義務發生時間是什么時候？答案是：A企業于2017年5月25日發生納稅義務。因為，A企業先開具了發票，發票開具當天即 為納稅義務發生時間。

例2：2016年5月18日，A施工企業與乙 公司簽訂工程承包合同，乙公司向A企業預付工程款103萬元，A企業于5月30日向乙公司開具發票103萬元。那么A企業的納稅義務發生時間是什么時候？ 答案是：A企業于2016年5月18日發生納稅義務。因為，在提供建筑服務之前收到款項的，即收到預收款時，收到預收款的當天為納稅義務發生時間。

例3： 2016年6月1日，A施工企業與乙公司簽訂工程承包合同，合同約定，施工期間工程款先由A企業墊付，竣工驗收后10年內向A企業支付。2018年5月 31日，工程竣工驗收。施工期間，乙公司未支付款項，A企業也未向該公司開具發票。那么A企業的納稅義務發生時間是什么時候？答案是：A企業最晚于 2028年5月31日發生納稅義務，此前如有向甲方開具發票或提前收款情形，以開票或收款時間為納稅義務發生時間。

異地施工項目預繳稅款操作流程。跨區域經營是 建筑行業的基本特點，這也使跨區域預繳稅款的方式、算法成了難題。通常情況下，采用簡易計稅方法的項目，應預繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包 款）÷（1+3%）×3%；采用一般計稅方法計稅的項目，應預繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%。納稅人取得的全部價 款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為負數的，可結轉下次預繳稅款時繼續扣除。計算公式中扣除支付的分包款，應當取得以下憑證，否則不得扣除：從分包方 取得的2016年4月30日前開具的建筑業營業稅發票，可用至2016年6月30日；從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務發生 地所在縣（市、區）、項目名稱的增值稅發票。

項目部預繳稅款時，需提交以下資料：《增值稅預繳稅款表》、與發包方簽訂的建筑合同原件及復印件、與分包方簽訂的分包合同原件及復印件和從分包方取得的發票原件及復印件。

除此之外，發票的開具、認證和稅款的申報等，都與營業稅稅制下不同，企業都要予以足夠的重視。

企業應對“營改增”相關建議

掛靠模式必須改革。增值稅在制度上解決了營業 稅稅制下的重復征稅問題——“道道征收，全額征稅”，實現增值稅稅制下的銷項抵扣進項——“環環征收、層層抵扣”，這對之前的掛靠經營類企業來說帶來了挑 戰。建筑業的掛靠經營既違反《建筑法》，又違反增值稅稅法，違反《建筑法》的后果是罰款，違反稅法的后果可能是鋃鐺入獄。當前，一些企業采取的改進措施 是：總公司跟甲方簽合同，甲方將工程款付給總公司，總公司給甲方開發票，這是銷項；總公司與子公司簽訂專業分包協議，工程由子公司全權負責，總公司收到甲 方工程款后撥付給子公司，子公司給總公司開票，這是進項。也就是說，掛靠模式要向總分包或直營模式轉變，最終滿足“四流合一”。

管理規范化是企業必然之選。一是從財務角度來 說，賬務核算要把收入和成本實行“價稅分離”，在營業稅下，企業收入100萬元，但在增值稅下收入減少了，因此規范化管理非常重要。二是從資金的籌劃角度 來說，“營改增”不僅對建筑企業利潤有影響，而且對建筑企業的資金也有很大的影響。由于增值稅抵扣以發票為準，如果不能及時支付分包款項，分包方就不會開 具專用發票，企業也就無法進行抵扣。而且，增值稅稅款征收十分嚴格，這都對企業的資金支付造成嚴重的壓力，影響程度有可能大于對企業利潤的影響。

財稅隊伍建設應給予重視。在當前的稅制環境 下，每一家施工企業都要建立一支財稅隊伍。因為，首先，開票需要有專業人員，負責受理申請、審批、申報等；其次，進項稅發票的認證需要專業人員，因為一家 企業有許多納稅主體，不同主體進項稅和銷項稅可以交叉抵扣，而且實際管理過程中還要進行內部核算，牽涉很多實際問題。同時，在增值稅剛推行之際，也是風險 最高的階段，必須統籌管理。